di Paolo Parisi: Tax and Corporate Lawyer – Advisor – Esperto negoziatore – Gestore della crisi – Founder Studio Legale Tributario Societario Avv. Prof. Paolo Parisi “Parisi Tax Firm” & Partner

Pubblicato nella Gazzetta Ufficiale G.U. del 9 luglio 2024 il decreto che contiene le disposizioni di attuazione dei regimi opzionali transitori semplificati (transitional safe harbours) previsti nell’ambito dei lavori OCSE sulla global minimum tax che costituiscono una facilitazione valida per i primi anni di entrata in vigore delle nuove regole.

Premessa

Il decreto contiene le disposizioni di attuazione dei regimi opzionali transitori semplificati (transitional safe harbours) previsti nell’ambito dei lavori OCSE sulla global minimum tax che costituiscono una facilitazione valida per i primi anni di entrata in vigore delle nuove regole e sono volti a mitigare le difficoltà che le multinazionali o i gruppi nazionali su larga scala incontreranno per implementare efficaci sistemi di raccolta dei dati e delle informazioni da utilizzare per eseguire i calcoli puntuali della global minimum tax.

Il Decreto 1° luglio 2024 del Vice Ministro dell’economia e delle finanze contiene le modalità di attuazione dell’imposta minima nazionale o Qualified Domestic Minimum Top-up Tax (QDMTT) prevista nell’articolo 18 del decreto legislativo n. 209/2023. L’imposta, che si applica in via prioritaria rispetto all’imposta minima integrativa (IIR) e all’imposta minima suppletiva (UTPR), è rivolta alle imprese italiane appartenenti a grandi gruppi (multinazionali ed interni), soggetti alle regole della global minimum tax, che scontano in Italia un’imposizione sui redditi effettiva inferiore all’aliquota del 15 per cento.

Regime Safe Harbour

Il regime di semplificazione consente di considerare pari a zero l’imposizione integrativa dovuta dal gruppo in un esercizio e con riferimento ad un Paese senza la necessità di calcolare l’aliquota di imposizione effettiva e l’eventuale importo dell’imposizione integrativa secondo le modalità ordinarie previste dalle Regole GloBE se tale Paese presenta un basso rischio fiscale. Per assicurare che il Paese sia a basso rischio fiscale è necessario che il gruppo rispetti, in tale Paese, almeno il requisito de minimis transitorio, il requisito riguardante l’aliquota di imposizione effettiva semplificata o il requisito del profitto ordinario. I dati per verificare la sussistenza dei suddetti requisiti sono facilmente reperibili perché contenuti nella Rendicontazione Paese per Paese Qualificata (CbCR Qualificato) predisposta e presentata dal gruppo che attinge tutti i dati da Rendiconti Finanziari Qualificati quali:

  1. i rendiconti utilizzati per la predisposizione del bilancio consolidato della controllante capogruppo;
  2. i bilanci o rendiconti separati delle imprese predisposti in base a principi contabili conformi o in base a principi contabili autorizzati a condizione che le informazioni ivi riportate siano predisposte esclusivamente in base a tali principi e siano affidabili;
  3. nel caso di una impresa che non è consolidata linea per linea a causa delle sue dimensioni o in base al principio di rilevanza e il suo bilancio o rendiconto separato non rispetta la condizione sub. 2), i bilanci di tale impresa utilizzati per la predisposizione della Rendicontazione Paese per Paese del gruppo.

L’accesso a tale regime passa attraverso un’apposita opzione esercitata dall’entità dichiarante e per un periodo di tempo limitato che ricomprende gli esercizi che iniziano entro il 31 dicembre 2026 e terminano entro il 30 giugno 2028 e deve applicarsi in maniera autonoma in relazione alle entità a controllo congiunto o in relazione a ciascun gruppo a controllo congiunto, con conseguente verifica delle condizioni previste al comma 1 sulla base dei rispettivi Rendiconti Finanziari Qualificati.

Tre sono I requisiti previsti per fruire del regime transitorio semplificato alternativi tra loro nel senso che è sufficiente che il Gruppo ne soddisfi uno solo dei tre, in relazione ad un Paese testato in un esercizio che rientra nel Periodo Rilevante, per potersi avvalere della semplificazione delle Regole GloBE per tale Paese e rispetto a tale esercizio.

  • Il requisito de minimis transitorio garantisce che il “Paese testato” non presenti una pericolosità fiscale quando il gruppo registra Ricavi Totali inferiori a 10 milioni di euro ed un Utile Ante Imposte inferiore a 1 milione di euro nell’esercizio considerato e nel Paese testato. Il requisito in esame sussiste quando entrambe le condizioni risultano soddisfatte. Con specifico riferimento alla seconda condizione, si precisa che quest’ultima è sempre soddisfatta nell’ipotesi in cui il gruppo contabilizzi una Perdita Ante Imposte, indipendentemente dal suo ammontare.
  • Il secondo requisito riguarda l’Aliquota di Imposizione Effettiva Semplificata che viene calcolata in ciascun esercizio, in relazione ad un “Paese testato”, rapportando le Imposte Rilevanti Semplificate dell’esercizio (numeratore) al suo Utile Ante Imposte (denominatore). Le Imposte Rilevanti Semplificate sono le imposte sul reddito del “Paese testato” indicate nella voce imposte dei Rendiconti Finanziari Qualificati del gruppo, al netto degli importi che non rappresentano imposte rilevanti e degli importi relativi alle posizioni fiscali incerte indicate in tali rendiconti. Secondo questa definizione, rilevano anche le rettifiche contabilizzate nell’esercizio relative alle imposte di un esercizio precedente diverse da quelle afferenti a posizioni fiscali incerte (i.e. le c.d. “return to provision”).
  • Il terzo requisito riguardante il profitto ordinario che scaturisce dal confronto tra l’importo della riduzione del reddito da attività economica sostanziale (SBIE) di un “Paese testato” e il relativo l’Utile o Perdita Ante Imposte sul reddito come riportato nel CbCR Qualificato del gruppo multinazionale o come sarebbe stato riportato nel CbCR Qualificato se il gruppo multinazionale o nazionale fosse stato obbligato a predisporlo. Se l’importo dello SBIE di un “Paese testato” è uguale o superiore al suo utile (perdita) prima dell’imposta sul reddito, è presumibile che in tale “Paese testato” il gruppo non realizzi un profitto in eccesso e tale circostanza legittima la fruizione del criterio transitorio di semplificazione.

L’importo dello SBIE calcolato per la verifica del requisito del profitto ordinario non deve tener conto delle spese salariali ammissibili e delle immobilizzazioni materiali ammissibili delle entità che non sono ricomprese nella Rendicontazione Paese per Paese Qualificata (ad esempio, Entità possedute per la vendita) o che sono entità escluse ai sensi delle Regole GloBE o, nella prospettiva dello Stato italiano.

L’aliquota riguardante la riduzione basata sulle spese salariali sarà quella indicata nella tabella seguente, riportata in corrispondenza di ciascuno degli esercizi che iniziano nell’anno solare ivi indicato:

2023      10%

2024      9,8%

2025      9,6%

2026      9,4%

L’aliquota riguardante la riduzione basata sulle immobilizzazioni materiali sarà quella indicata nella tabella seguente, riportata in corrispondenza di ciascuno degli esercizi che iniziano nell’anno solare ivi indicato:

2023      8,0%

2024      7,8%

2025      7,6%

2026      7,4%

Esercizio dell’opzione

L’esercizio dell’opzione per il regime transitorio semplificato deve essere manifestato dall’impresa dichiarante nella comunicazione rilevante di cui all’articolo 51, comma 1, lettera b) del Decreto Legislativo. Quando, in un esercizio, il gruppo soddisfa in relazione al medesimo “Paese testato” più criteri transitori di semplificazione deve essere operata una scelta, esercitando l’opzione solo per uno di essi. L’esercizio dell’opzione per un regime semplificato diverso da quello fin qui commentato preclude l’esercizio dell’opzione negli esercizi successivi.

L’opzione ha efficacia per un esercizio e può essere rinnovata per il medesimo Paese anche in relazione ad esercizi successivi purché questi ricadano nel periodo di validità del regime transitorio semplificato e, ai fini del rinnovo dell’opzione, è necessario che ricorra uno dei citati tre requisiti previsti, anche se differente rispetto al requisito soddisfatto nell’esercizio precedente o negli esercizi precedenti.

In caso di Errori Significativi nella compilazione della comunicazione rilevante in assenza dei quali i requisiti non sarebbero verificati, l’opzione, seppur esercitata nella dichiarazione rilevante, non ha efficacia con la conseguenza che, per quell’esercizio e in relazione a quel “Paese testato”, il gruppo non potrà fruire del regime transitorio semplificato. Anche la commissione di Errori Significativi preclude al gruppo la possibilità di avvalersi del regime negli esercizi successivi in relazione al “Paese testato” per il quale era stata esercitata l’opzione invalida.

Diversamente, è previsto che la commissione di errori formali non determina l’inefficacia dell’opzione esercitata con la conseguenza che il gruppo, nonostante l’errore, resta titolato a fruire del regime semplificato prescelto con riferimento a quel “Paese testato” e a quell’esercizio.

Once out, always out

Viene introdotta la regola definita in ambito OCSE “una volta fuori, sempre fuori” (once out, always out) che si applica limitatamente al regime transitorio semplificato in commento e non anche in relazione al regime transitorio semplificato per l’imposta minima suppletiva di cui all’articolo 15 del presente decreto.

Viene, altresì, precisato che questo approccio “una volta fuori, sempre fuori” non si applica in relazione ad un “Paese testato” quando il gruppo multinazionale non aveva imprese o entità a controllo congiunto situate in tale Paese in un esercizio precedente. Ad esempio, un gruppo multinazionale è soggetto alle Regole GloBE nell’anno 2024. In quell’anno, il gruppo multinazionale non ha imprese situate nel “Paese testato” X ma nell’anno 2025 costituisce un’impresa in quel Paese testato. In questo caso, al ricorrere dei requisiti, il gruppo può accedere nel 2025 al regime transitorio semplificato di cui all’articolo 2, comma 1, rispetto a tale giurisdizione.

È stabilito che il regime transitorio semplificato non può essere applicato se la Rendicontazione Paese per Paese Qualificata non è stata presentata per l’intero gruppo a controllante multipla, sulla base dello stesso bilancio consolidato utilizzato ai fini delle Regole GloBE. In tal caso, infatti, non sarebbe opportuno applicare il regime semplificato perché il CbCR non include le informazioni di tutte le imprese appartenenti a tale gruppo a controllante multipla.

Tutti i dati relativi ad un’impresa/entità del gruppo nell’ambito del regime transitorio semplificato, come – ad esempio – i Ricavi Totali, l’Utile o la Perdita Ante Imposte sul reddito, le imposte rilevanti, il valore delle spese salariali ammissibili e delle immobilizzazioni materiali ammissibili, utilizzati ai fini della verifica dei requisiti previsti devono provenire dallo stesso Rendiconto Finanziario Qualificato (su cui si basa il CbCR Qualificato). Ciò significa che il gruppo deve utilizzare:

1) i rendiconti utilizzati per la predisposizione del bilancio consolidato della controllante capogruppo;

2) i bilanci o rendiconti separati delle imprese se ricorrono le condizioni previste nel presente decreto, per potersi avvalere del regime transitorio semplificato nel “Paese testato” delle imprese o entità cui si riferiscono tali bilanci o rendiconti.

Diversamente, un gruppo che utilizza dati provenienti da diverse fonti, in relazione alla stessa impresa o entità, per la verifica dei requisiti previsti per il Porto sicuro, non può fruire del regime transitorio semplificato nel “Paese testato” in cui è residente o localizzata tale impresa o entità. L’unica eccezione ammessa riguarda le imposte anticipate e differite che, qualora calcolate esclusivamente in sede di predisposizione del bilancio consolidato da parte della controllante capogruppo, le stesse rilevano anche se il Rendiconto Finanziario Qualificato utilizzato nel CbCR sia costituito dal rendiconto separato dell’impresa.

Come già chiarito, durante gli esercizi in cui un gruppo multinazionale o nazionale si qualifica e applica il regime transitorio semplificato in un Paese a basso rischio, in relazione a tale Paese non è più necessario calcolare, in maniera analitica, l’imposizione effettiva scontata e l’eventuale imposizione integrativa dovuta dal gruppo in quel Paese, atteso che quest’ultima si assume pari a zero. Questo regime semplificato crea, inoltre, alcuni impatti sull’applicazione delle Regole GloBE che sono di seguito indicati:

  • l’esercizio transitorio di cui all’articolo 54, comma 2, del Decreto Legislativo viene posticipato al primo esercizio in cui il gruppo non applica più il Porto sicuro transitorio in quel Paese.;
  • l’esercizio transitorio di cui all’articolo 54, comma 4, del Decreto Legislativo viene posticipato al primo esercizio in cui il gruppo non applica più il Porto sicuro transitorio in quel Paese. In sostanza, se il gruppo applica il regime Safe harbour, in tutto il Periodo Rilevante (es. negli esercizi 2024, 2025 e 2026) in relazione ad un Paese il gruppo multinazionale o nazionale di imprese, nell’esercizio 2027, non deve considerare le imposte anticipate che originano da elementi reddituali che non concorrono alla formazione del reddito o perdita rilevante ai sensi del Decreto Legislativo, se tali imposte anticipate originano da transazioni poste in essere successivamente alla data del 30 novembre 2021 e fino alla fine dell’esercizio 2026;
  • l’esercizio transitorio di cui all’articolo 54, comma 5, del Decreto Legislativo viene posticipato al primo esercizio in cui il gruppo non applica più il Porto sicuro transitorio in quel Paese.
  • l’esercizio della scelta viene posticipato, dalla prima comunicazione rilevante, alla comunicazione rilevante relativa al primo esercizio in cui il gruppo non applica più il Porto sicuro transitorio in quel Paese (comma 5). In sostanza, se il gruppo applica il regime in tutto il Periodo Rilevante (es. negli esercizi 2024, 2025 e 2026) in relazione ad un Paese, il gruppo multinazionale o nazionale può scegliere il regime previsto all’articolo 30 del Decreto Legislativo per tale Paese solo se la relativa opzione viene esercitata nella comunicazione rilevante riferita all’esercizio 2027.

Regime Safe Harbour UTPR transitorio

Il secondo regime semplificato di carattere transitorio c.d. “Safe Harbour UTPR transitorio” è stato concepito ed approvato dal Quadro Inclusivo sul BEPS per fornire uno sgravio di natura temporanea nel Paese della controllante capogruppo che non adotta le Regole GloBE durante i primi due anni dalla loro entrata in vigore.

Su opzione dell’impresa dichiarante, l’importo dell’imposta minima suppletiva calcolata in relazione al Paese della capogruppo sarà considerato pari a zero per gli esercizi di durata non superiore a 12 mesi che iniziano entro il 31 dicembre 2025 e terminano prima del 31 dicembre 2026. ll breve periodo fissato per il porto sicuro risulta coerente con la finalità perseguita dalla disposizione e, al tempo stesso, assicura che i Paesi non siano disincentivati ad adottare le Regole GloBE. Inoltre, per evitare che i gruppi multinazionali siano spinti a spostare profitti verso le giurisdizioni delle capogruppo, non dotate di una imposta minima nazionale equivalente e con aliquote d’imposta sul reddito più basse, il Porto sicuro sull’UTPR è concesso solo a condizione che tali Paesi applichino un’imposta sul reddito delle società con un’aliquota nominale almeno pari al 20 per cento.

L’opzione per il regime transitorio deve essere esercitata, dall’impresa dichiarante del gruppo, nella comunicazione rilevante in relazione ad un esercizio e per un Paese, salvo rinnovo se ricorrono di tutti i requisiti previsti al comma 1 per fruire della semplificazione. Il rinnovo dell’opzione, che avviene con la medesima modalità prevista per il primo esercizio in cui è esercitata, può riguardare solo esercizi di durata non superiore a 12 mesi che iniziano entro il 31 dicembre 2025 e terminano prima del 31 dicembre 2026.

L’aliquota nominale dell’imposta sul reddito delle società in ciascun Paese è individuate nell’aliquota nominale prevista generalmente nell’ordinamento estero per l’imposizione dei gruppi multinazionali che rientrano nell’ambito applicativo delle Regole GloBE. Al fine di determinare tale aliquota, viene precisato che si può tener conto delle imposte subnazionali sempreché l’aliquota nominale complessiva applicabile sia pari o superiore al 20 per cento. Per un facile riscontro in merito ai Paesi idonei a beneficiare dello sgravio temporaneo dall’imposta minima suppletiva, viene concesso di far riferimento alla tabella elaborata dall’OCSE sulle aliquote legali dell’imposta sulle società vigenti in ciascun periodo.

Occorre innanzitutto tener conto del fatto che, secondo quanto stabilito dall’OCSE, può contestare l’utilizzo del regime di semplificazione solo il Paese che avrebbe diritto a riscuotere l’imposizione integrativa ai sensi delle Regole GloBE se l’aliquota di imposizione effettiva della giurisdizione con riferimento alla quale è stata esercitata l’opzione per il Porto sicuro fosse inferiore all’Aliquota Minima. A tal fine, come chiarisce il Commentario all’articolo 8.2.2 delle Model Rules, non è necessario che l’amministrazione fiscale o il contribuente calcolino l’ETR della giurisdizione per verificare se l’ETR sia inferiore o meno all’aliquota minima.

L’amministrazione fiscale italiana che desidera contestare l’uso di un regime transitorio semplificato lo comunichi alla impresa dichiarante o all’impresa locale designata o a ciascuna impresa o entità localizzata in Italia, responsabile dell’imposizione integrativa dovuta nel nostro Paese, entro 36 mesi dalla ricezione della comunicazione rilevante (GIR) di cui all’articolo 51 del Decreto Legislativo.

In presenza di una complessa struttura di partecipazione del gruppo multinazionale o nazionale, l’amministrazione fiscale può consentire che solo uno dei soggetti del gruppo fornisca una risposta all’amministrazione fiscale per conto degli altri soggetti coinvolti, in modo che non tutte le imprese responsabili dell’imposizione integrativa eventualmente dovuta siano tenute a fornire una risposta all’amministrazione fiscale italiana.

Tali soggetti siano invitati dall’amministrazione fiscale a chiarire l’effetto di tali fatti e circostanze sull’applicazione del Porto sicuro GloBE. Il termine per chiarire l’effetto di tali fatti e circostanze è di 6 mesi dalla notifica della relativa richiesta.

Se l’impresa o le imprese coinvolte non riescono a dimostrare che i fatti e le circostanze identificati dall’amministrazione fiscale non hanno influenzato l’idoneità del gruppo ad avvalersi del Porto sicuro in relazione ad un Paese entro il suddetto periodo di 6 mesi, non sarà applicabile la semplificazione richiesta nonostante l’esercizio dell’opzione. Se, viceversa, tali soggetti dimostrano che i fatti e le circostanze identificati dall’amministrazione fiscale non hanno inciso sull’idoneità dell’impresa multinazionale a beneficiare del Porto sicuro scelto nella comunicazione rilevante in relazione alle imprese ed entità situate nella giurisdizione testata, l’opzione per il regime transitorio semplificato sarà ancora applicabile e l’imposizione integrativa, per quella giurisdizione testata, continuerà ad essere assunta pari a zero.

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