Regime di cassa per le imprese minori: è ora di scegliere il sistema di registrazione contabile appropriato

La legge di stabilità 2017 è intervenuta sulla tassazione delle imprese in contabilità semplificata (c.d. imprese minori) – che non hanno esercitato l’opzione per la tenuta della contabilità ordinaria ai sensi dell’art. 18, co. 6, del DPR 600/73 – prevedendo, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016 (ossia dal 2017 per i soggetti solari) l’abbandono del principio di competenza per la determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEF (e del valore della produzione ai fini IRAP) in favore dell’adozione del principio di cassa. La prima conseguenza dell’adozione del regime semplificato consiste nell’adeguamento del sistema di registrazione contabile adottato finora, in quanto le registrazioni dovranno tenere conto delle date di incasso e di pagamento. Dal punto di vista contabile sono previste tre possibilità: i) l’istituzione dei nuovi registri cronologici dei ricavi e delle spese in cui tali componenti vanno annotati con riferimento alla data di incasso o di pagamento; ii) in luogo dell’istituzione dei registri cronologici, è ammessa la possibilità di tenere i soli registri IVA, purché questi siano “integrati” con l’annotazione separata dell’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti (con l’indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono); tali componenti non pagati e riscossi nell’anno dovranno essere riportati sui registri IVA relativi al periodo in cui si verifica la manifestazione finanziaria. Infine, previo esercizio di un’apposita opzione (vincolante per almeno un triennio), è possibile optare per la tenuta dei registri IVA senza operare sugli stessi alcuna annotazione relativa ad incassi e pagamenti: in tal caso, opera una presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincide con quella di incasso o pagamento (es. tutte le fatture o documenti che risultano annotati entro il 31.12.2017, sono considerati incassati o pagati nel 2017).

L’art. 1, co. 17 – 23, della L. 11.12.2016 n. 232 (c.d. “legge di bilancio 2017”) interviene sulla tassazione delle imprese in contabilità semplificata (c.d. imprese minori) – che non hanno esercitato l’opzione per la tenuta della contabilità ordinaria ai sensi dell’art. 18, co. 6, del DPR 600/73 – prevedendo, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2016 (ossia dal 2017 per i soggetti solari):

• l’abbandono del principio di competenza per la determinazione del reddito imponibile ai fini IRPEF (e del valore della produzione ai fini IRAP);
• in favore dell’adozione del principio di cassa. 

A partire dal 1 gennaio 2017, il regime per cassa diventa, dunque, il regime “naturale” per tutti i soggetti in possesso dei requisiti dimensionali per potervi accedere. Il nuovo regime si applica obbligatoriamente alle imprese già in attività e a quelle che hanno o inizieranno l’attività dal 1 gennaio 2017[1].

Va focalizzato, dunque, che salvo l’esercizio di una specifica opzione o di un comportamento concludente rivolto all’adozione del regime ordinario, come meglio dettaglieremo nel proseguo, l’impresa in possesso dei requisiti di cui all’articolo 18 D.P.R. 600/1973, deve obbligatoriamente, dal 1° gennaio 2017, applicare il nuovo regime per cassa in luogo del principio di competenza.

Il regime di cassa è applicabile ad imprenditori individuali, società di persone e soggetti assimilati con ricavi[2] contenuti nei limiti di:

• 000,00 euro, per le attività di prestazioni di servizi, oppure;
• 000,00 euro, per le altre attività.

In forza del criterio di cassa, il reddito delle imprese minori è costituito dalla differenza tra:

• l’ammontare dei ricavi tipici, dei dividendi e degli interessi attivi percepiti nel periodo d’imposta;
• l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa (Es. costi acquisto materie prime / merci, spese per il personale dipendente, assimilato e lavoro autonomo, canoni di leasing / affitto / noleggio, spese per energia elettrica / gas / acqua, spese telefoniche).

La differenza risultante dall’applicazione dei criteri sopra indicati (ricavi incassati dedotti i costi sostenuti) deve essere, poi, aumentata e diminuita degli altri componenti positivi e negativi di reddito, ossia:

• (+) ricavi da destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (art. 57 del TUIR);
• (+) proventi immobiliari (art. 90 co. 1 del TUIR), ovverosia delle rendite catastali relative agli immobili patrimonio (diversi dai cespiti strumentali o dai c.d. beni merce);
• (+) plusvalenze e sopravvenienze attive (artt. 86 e 88 del TUIR);
• (-) minusvalenze e sopravvenienze passive (art. 101 del TUIR).

In sede di determinazione del reddito è possibile continuare a dedurre:

• (-) le quote di ammortamento;
• (- ) le perdite di beni strumentali;
• (-) le perdite su crediti,
• (-)gli accantonamenti per le indennità di fine rapporto e le altre indennità previdenziali.

Continuano a rilevare le deduzioni forfetarie, di cui ai commi 4 e 5 dell’art. 66 del TUIR, relative alle spese non documentate a favore di soggetti che svolgono determinate attività (intermediari e rappresentanti commercio, esercenti attività di somministrazione di alimenti e bevande ovvero di prestazioni alberghiere, imprese di autotrasporto di merci per conto terzi), nonché la deduzione forfetaria prevista per i distributori di carburante di cui all’art. 34, Legge n. 183/2011.

Dal 2017, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e iniziali in quanto, in applicazione del principio di cassa, le spese per le merci acquistate diventano deducibili nel periodo di sostenimento del costo.

Le nuove regole di determinazione del reddito dei fini IRPEF trovano applicazione anche ai fini IRAP. Pertanto, a partire dal periodo d’imposta 2017, anche il valore della produzione netta delle imprese in contabilità semplificata andrà determinato in base al principio di cassa.

Per l’implementazione del nuovo principio di cassa, si è reso necessario apportare significative modifiche nella tenuta dei registri contabili, al fine di adeguare gli stessi alle nuove modalità di determinazione del reddito a carico delle imprese minori. Il legislatore ha optato per le seguenti tre soluzioni alternative:

• tenuta di 2 registri distinti (incassi / pagamenti);
• tenuta dei soli registri IVA e indicazione mancati incassi / pagamenti (Registri Iva integrati);
• tenuta dei soli registri IVA e presunzione di incasso / pagamento.

È stata prevista l’istituzione di due nuovi e separati registri cronologici (incassi/pagamenti) riservati all’annotazione dei ricavi percepiti (e delle spese sostenute), da effettuare con riferimento alla data di incasso (o di pagamento).

Sempre all’interno dei suddetti registri dovranno essere annotati, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi, i componenti positivi e negativi di reddito, diversi da ricavi e spese, rilevanti ai fini della determinazione del reddito d’impresa (es. ratei e risconti, fatture da emettere e da ricevere, plusvalenze/minusvalenze, sopravvenienze attive/passive, ammortamenti di beni materiali ed immateriali ecc.).

E’ possibile sostituire la tenuta dei predetti nuovi registri cronologici dei ricavi e delle spese mediante la tenuta dei soli registri IVA, purché questi siano “integrati” con l’annotazione separata:

• delle operazioni non soggette a registrazione ai fini dell’imposta, nonché;
• dell’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti (con l’indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono).

Previo esercizio di un’apposita opzione (vincolante per almeno un triennio), è possibile optare per la tenuta dei registri IVA senza operare sugli stessi alcuna annotazione relativa ad incassi e pagamenti: in caso di adesione, opera una presunzione legale secondo cui la data di registrazione dei documenti coincide con quella di incasso o pagamento (es. tutte le fatture o documenti che risultano annotati entro il 31.12.2017, sono considerati incassati o pagati nel 2017).

Tale ultimo sistema risulta particolarmente semplificato rispetto a quelli precedenti, in quanto non occorre tenere nota ai fini contabili delle date di incassi e dei pagamenti. D’altra parte tale metodo può comportare il differimento della deduzione di una spesa, già pagata, solo al momento della ricezione del documento dalla controparte, oppure l’“anticipo” della tassazione di ricavi già fatturati, ma non ancora incassati.

Il contribuente può sempre decidere di esercitare l’opzione per la contabilità ordinaria, in luogo di quella semplificata. In tal caso, l’opzione per la contabilità ordinaria comporta:

• la disapplicazione del nuovo regime naturale di cassa (con l’effetto che ritorna applicabile il criterio della competenza);
• la possibilità di beneficiare dell’agevolazione ACE (art. 1 del D.L. 6.12.2011, n. 210, conv. con modif. con L. 22.12.2011, n. 214, e D.M. 14.3.2012), seppur con le più restrittive disposizioni introdotte dalla Legge di Bilancio 2017 concernenti la riduzione del coefficiente di remunerazione del capitale proprio (che passa dal 4,75% al 2,3% per il 2017 e al 2,7% per il 2018 e i periodi d’imposta successivi), nonché l’estensione dell’applicazione delle regole delle società di capitali – fondate sugli incrementi in denaro del capitale proprio rispetto a quello esistente nell’esercizio in corso al 31.12.2010 – anche agli imprenditori individuali, alle s.n.c. e alle s.a.s. in contabilità ordinaria;

• la possibilità di aderire al novellato regime opzionale (c.d. Regime “IRI”) che permette di assoggettare, con la medesima aliquota prevista per i soggetti passivi IRES (24%), il reddito d’impresa reinvestito nella società: nulla cambia, invece, per gli utili prelevati dall’impresa, i quali continuano a rimanere imponibili progressivamente in capo al percipiente come reddito d’impresa (art. 1, co. 547 e 548 della L. 11.12.2016 n. 232).

Alla luce di tutto quanto sopra, è opportuno effettuare una valutazione di convenienza di quale modalità di tenuta contabile adottare tenendo presente che, da una parte la nuova disciplina presenta il vantaggio di rendere non imponibili i proventi sino al loro effettivo incasso e dunque, per le aziende che hanno difficoltà di incasso, è un grande vantaggio, ma, come rovescio della medaglia, si deve valutare l’aggravio amministrativo che comporta il dover tenere la contabilità secondo le nuove modalità.

Va rilevato, inoltre, che per le aziende con magazzini significativi, poiché nel nuovo regime è prevista la disposizione transitoria secondo la quale, il reddito del primo periodo di imposta in cui si applica il regime per cassa viene diminuito dell’importo delle rimanenze iniziali al medesimo esercizio, verrà a crearsi una perdita nel primo esercizio soggetta alle limitazioni di cui all’articolo 8, comma 3, del Tuir, non riportabile negli esercizi successivi.

[1] Per gli imprenditori individuali che intraprendono un’attività di impresa per la prima volta nel 2017, la norma ha “dimenticato” il coordinamento tra il regime forfettario ex L. 208/2015 e la nuova disciplina del regime per cassa. Sia un regime che l’altro sono definiti “naturali” e il legislatore ha trascurato di individuare un criterio di prevalenza dell’uno sull’altro. Si ritiene, in attesa di conferme ministeriali, che per manifestare la scelta del regime adottato possa valere la regola del comportamento concludente.

[2] Si osservi che per individuare i ricavi va fatto riferimento agli artt. 57 e 85, TUIR. Ad esempio costituiscono ricavi: i corrispettivi delle cessioni di beni e servizi alla cui produzione e scambio è diretta l’attività dell’impresa; i corrispettivi delle cessioni di materie prime e sussidiarie, di semilavorati e di altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati o prodotti per essere impiegati nella produzione; le assegnazioni dei predetti beni ai soci / autoconsumo del titolare; la destinazione dei predetti beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa; i contributi in c/esercizio a norma di legge.